Ожидается, что уже до конца этого года документ, вносящий изменения в российско-кипрское Соглашение об избежании двойного налогообложения, может быть ратифицирован парламентами обеих стран. Карэн Айвазян, старший юрист налоговой практики юридической фирмы Sameta, полагает, что без серьезного реформирования российского налогового законодательства обновленное Соглашение останется в правовом вакууме, а его практический эффект будет сведен к минимуму. Под вопросом окажется выполнение основных целей и задач, на решение которых оно направлено. По мнению эксперта, в отечественное налоговое право необходимо внедрять принципы, которых давно придерживаются налоговые органы зарубежных стран.

История Протокола

В 2007 году Правительством РФ были разработаны "Основные направления налоговой политики на 2008-2010 годы". В документе большое внимание уделялось, прежде всего, двум проблемам: повышению инвестиционной привлекательности РФ и усилению борьбы с бегством капитала за рубеж. Планировалось подвигнуть конкретного российского налогоплательщика к перемещению головной компании холдинговой структуры из зарубежного офшора в Россию с последующим созданием в РФ центра образования прибыли всего холдинга.

Для этого был предложен ряд законодательных инициатив, для реализации которых Минфину потребовалось решить два вопроса – какие страны являются офшорами с льготным налогообложением и (или) какие страны не раскрывают информацию о налогоплательщиках налоговым органам РФ. Соответствующий перечень был утвержден Приказом Минфина РФ от 13 ноября 2007 года № 108 н, в него вошла республика Кипр. Включение Кипра в перечень офшоров вызвало недоумение профессионального сообщества, так как Кипр никогда не был страной с нулевым налогообложением, т.е. классическим офшором, и в отношениях между РФ и Кипром всегда действовал режим обмена налоговой информацией.

Сразу после включения Кипра в российский перечень офшоров начались переговоры об изменении ряда положений двустороннего Соглашения об избежании двойного налогообложения в обмен на исключение Кипра из этого списка. Итогом переговоров стала разработка Протокола, который был подписан представителями министерств финансов двух стран в ходе визита Президента РФ Дмитрия Медведева на Кипр 7 октября 2010 года.  После того как Протокол будет ратифицирован парламентами обеих стран, он вступит в силу.

Офшор по-кипрски

На Кипре существует развитая налоговая система, взимается налог на прибыль, НДС, различные сборы и пошлины. Государством заключены многочисленные соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых содержатся положения об обмене информацией между налоговыми органами договаривающихся стран.

Особенностью налогового режима Кипра является то, что он освобождает от налогообложения дивиденды, получаемые кипрской компанией от своих иностранных дочерних фирм (в том числе российских), а также дивиденды, уплачиваемые кипрской компанией своей иностранной материнской компании. Дивиденды же являются основным инструментом перераспределения прибыли от дочерних в головные компании в рамках холдинговых структур. Таким образом, нейтральный подход Кипра к налогообложению дивидендов предоставляет возможность международным холдинговым группам перераспределять прибыль дочерних фирм в головные компании при посредничестве промежуточной фирмы с минимальными налоговыми издержками на Кипре.

За последнее время аналогичный режим (освобождение от налогообложения получаемых и распределяемых дивидендов) введён почти во всех странах Евросоюза, однако географически его действие ограничивается пространством ЕС. В случае выплат дивидендов за пределы Евросоюза, европейская компания, перечисляющая дивиденды, обязана уплачивать высокие налоги с распределяемой суммы. На Кипре данное ограничение не действует – от налогов освобождаются дивиденды, выплачиваемые в компании, находящиеся в любых странах мира, в том числе в классических офшорах с нулевым налогообложением.

Именно это обстоятельство даёт возможность российским налогоплательщикам использовать кипрские компании в качестве посредников для вывода средств в офшоры (т.н. процесс "бегства капитала").

Самым распространённым способом реализации этого процесса является следующая схема. Собственник (физическое лицо) вкладывает все принадлежащие ему доли (акции) российских компаний в учрежденную кипрскую компанию. Акции кипрской компании собственник, в свою очередь, вкладывает в капитал принадлежащей ему компании в офшоре. Российские компании не аккумулируют чистую прибыль, а распределяют её как дивиденды своему новому собственнику – кипрской компании. На Кипре полученные дивиденды налогом не облагаются. Затем кипрская компания распределяет дивиденды в офшорную компанию, принадлежащую физическому лицу. Дивиденды, полученные офшорной компанией, также не облагаются налогом.

Роль кипрской компании в этом процессе сводится к простому посредничеству в перераспределении прибыли из российской в офшорную компанию. Реальной коммерческой деятельности кипрская компания, как правило, не ведёт. 

Европейские стандарты

Европейские компании обращают существенное внимание на налоговую экономию при построении своих международных холдинговых структур. Однако для них такая форма налогового планирования как перенос холдинговой компании в низконалоговую юрисдикцию или в офшор в целях налоговой экономии практически невозможна: в национальном налоговом праве каждой страны-члена ЕС имеется перечень требований, нацеленных на проверку действительной экономической целесообразности построения холдинговой компании с присутствием в зарубежных офшорных юрисдикциях.

Среди европейских критериев обоснованности налогового планирования содержатся требования о том, чтобы иностранная (материнская) компания, которая получает прибыль от компаний в ЕС, являлась лицом, обладающим не только юридическим, но и фактическим правом получать прибыль (критерий "фактического получателя"), а создание и деятельность такой иностранной компании было экономически обосновано и наполнено реальным содержанием (критерий "деловой цели"). Не менее важным критерием является способность налогоплательщика подтвердить, что управление всей холдинговой структурой действительно ведётся из головного офиса в офшоре (критерий "места эффективного управления").

Таким образом, если какая-либо европейская компания выводит прибыль в иностранную фирму, не отвечающую вышеприведённым принципам, налоговый орган страны ЕС может переквалифицировать данную операцию в соответствии с её действительным экономическим смыслом. Например, может быть признано, что вся цепочка компаний, по которой прибыль выводится в офшор, состоит из  фиктивных фирм и, как следствие, соглашения об избежании двойного налогообложения к данным компаниям применяться не будут. В результате этого фактическим получателем выводимой из европейской компании прибыли будет признан её конечный получатель – офшорная компания. Так как между странами ЕС и офшорами отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения, европейская компания, выводящая прибыль в офшор, будет обязана уплатить большую сумму налога с выплачиваемой суммы, что делает вывод капитала крайне неэффективным и дорогостоящим решением.  

Тем не менее, национальные суды стран-членов ЕС и Европейский суд ежегодно рассматривает дела, связанные с необоснованным налоговым планированием.

Налоговая практика РФ

В РФ пока нет таких детально регламентированных налоговых норм или устоявшейся правоприменительной практики, которые позволяли бы анализировать экономическую целесообразность холдинговой структуры в целом или её отдельных зарубежных элементов.

Существует лишь универсальная концепция «необоснованной налоговой выгоды». Такую выгоду налогоплательщик может получить, в частности, в случаях преобладания юридической формы сделки над её экономическим содержанием, что влечет неполную уплату налога. Но этот подход пока применяется лишь к отдельным сделкам и не используется для анализа легальности международной холдинговой структуры налогоплательщика в целом.

Вакуум российского нормативного регулирования проблемы агрессивного налогового планирования и бегства капитала пытается заполнить своими письмами и разъяснениями Минфин. Но данные письма выражают лишь его позицию, и налогоплательщики не обязаны принимать ее как руководство к действию.

При этом позиция Минфина во многом созвучна официальным комментариям к Модельной Конвенции ОЭСР, которые служат ориентиром для разрешения спорных ситуаций в области международного налогообложения в странах ЕС. Однако, не имея силу закона, разъяснения Минфина РФ мало что могут изменить в практике агрессивного налогового планирования российских налогоплательщиков. А в отсутствие определенных российским налоговым законом признаков неправомерных приёмов международного налогового планирования проблему бегства капитала не решить, хотя такие попытки предпринимаются.

Протокольная дыра

Таким образом, Протокол к Соглашению об избежании двойного налогообложения был подписан в условиях неразвитости российского налогового законодательства. При этом в самом документе отсутствуют ответы на ряд актуальных вопросов. 

"Ограничение" льгот

Обычно соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают льготные ставки налогов для компаний-резидентов договаривающихся стран. При этом большинство соглашений отказывают в применении этих льготных ставок, если единственной целью создания компании-резидента является получение этих налоговых льгот (т.е. компания не обладает признаками реальной хозяйственной деятельности, цель её создания экономически не обоснована и т.д.).

Протоколом к российско-кипрскому Соглашению также установлено правило об ограничении налоговых льгот по тем же самым основаниям, что и в большинстве налоговых соглашений.  Однако эти ограничения почему-то распространяются не на компании, зарегистрированные на Кипре, а на компании, претендующие на статус кипрского налогового резидента в силу нахождения органа управления этих компаний на Кипре. То есть речь идёт о том редком случае (практически полностью отсутствующем в практике российского налогового планирования), когда, например, компания зарегистрирована в Англии, а фактическое управление компанией осуществляется на Кипре. Получается, что самый распространенный и очевидный способ агрессивного налогового планирования – учреждение собственно кипрской компании-резидента с фиктивными функциями – по-прежнему остается за рамками Протокола. Такие компании могут продолжать пользоваться всеми льготами, предусмотренными в Соглашении.

Иллюзия информационного обмена

Статья Соглашения об обмене налоговой информацией расширена за счёт включения финансовых институтов и "секретарских" компаний (компаний, представляющих номинальный сервис и помогающих в управлении кипрской компанией) в список источников по сбору требуемой информации. При этом сама процедура раскрытия информации остаётся неизменной – на это необходима санкция кипрской стороны.

Практика же показывает, что раскрытие такой информации ещё ни разу не санкционировалась – даже по самым громким налоговым делам в РФ. При этом кипрские секретарские компании в большинстве случаев могут и не знать, в чьих интересах создана компания, кто открыл и управляет ее счетами.

Таким образом, ни предыдущая редакция процедуры обмена информации, ни редакция, предложенная Протоколом, не дают требуемых ответов. Российским налоговикам придётся распутывать сложный клубок номинального владения, что потребует значительных затрат времени, в течение которого актив может быть передан другой компании или произведена смена бенефициара на других номинальных владельцев.

Взыскать нельзя помиловать

Статья о помощи в сборе налогов более детально излагает процедуру сотрудничества стран по взысканию налогового обязательства, по которому налогоплательщик "не может воспрепятствовать его взысканию". То есть, фактически, речь идёт об обязательстве по уплате налога, установленном российским судебным актом, не подлежащим дальнейшему обжалованию в какой-либо судебной инстанции.

Согласно новой редакции статьи, такой акт, принятый в РФ, должен быть автоматически принят к исполнению на Кипре согласно местному кипрскому законодательству. При этом, согласно Протоколу, кипрский суд или какой-либо административный орган не должен заново определять наличие, действительность и размер налогового обязательства.

В настоящее время сложно сказать, как это требование будет реализовываться на практике. Исполнение иностранного судебного решения по законам какой-либо страны (в данном случае - Кипра) требует как минимум установления соответствия публичному порядку места исполнения. И вполне вероятно, что кипрские органы будут пользоваться оговоркой о публичном порядке, чтобы не принимать к исполнению российский судебный акт в отношении кипрских активов российского налогоплательщика.

По пути к правильному решению

Россия время от времени предпринимает попытки решить отдельные проблемы. Главным, образом, обязать российских собственников раскрывать информацию о том, владельцами каких иностранных компаний они являются. Так, был разработан проект изменений в Гражданский кодекс, которым вводилось требование, направленное на выявление реальных собственников, стоящих за иностранными компаниями, владеющими какими-либо активами в России или участвующими в хозяйственных операциях на ее территории.

Также некоторое время назад предлагалось внести на рассмотрение радикальное изменение в Налоговый Кодекс РФ, согласно которому иностранная компания (в том числе и кипрская компания) не вправе претендовать на льготы, установленные соглашениями об избежании двойного налогообложения, если будет доказано, что собственником такой иностранной компании является российское лицо.

Эти, казалось бы, простые и эффективные способы борьбы с агрессивным налоговым планированием, направленные на установление фактического владельца прибыли, на практике приведут только к ещё большему сокрытию любых доказательств причастности российского собственника к управлению или владению своими зарубежными и российскими активами. 

Измененное Соглашение начнёт действительно "работать", когда в российском законодательстве появятся детально проработанные правовые механизмы, дающие проверяющим органам возможность объективно оценить легитимность способов международного налогового планирования. Эти критерии оценки разработаны и «обкатаны» в правовом опыте ведущих экономик мира.