Владимир Воинов, ведущий юрист юридической компании "Пепеляев Групп"

Высший арбитражный суд (ВАС) РФ опубликовал проект постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса (НК) Российской Федерации".

Анализ проекта показывает, что он содержит как положения действующего в настоящее время постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", так и ряд правовых позиций, уже получивших подтверждение в практике Президиума ВАС РФ при рассмотрении конкретных дел. Помимо этого в проект включены и новые положения, которые пока не получили широкого применения в практике арбитражных судов.

Досудебные процедуры

С этой точки зрения необходимо обратить внимание на вопросы досудебного урегулирования споров с налоговыми органами, отраженные в проекте, поскольку в нем явно прослеживается тенденция на максимальное распространение процедуры досудебного урегулирования таких споров путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган до обращения налогоплательщика в суд. Соответственно, в проекте предлагается подтвердить обязательность апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе решения об отказе в возмещении НДС, принимаемого по итогам камеральной проверки налогоплательщика в соответствии со статьей 176 НК РФ.

Соответствующая правовая позиция была отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 мая 2011 года № 18421/10.

Более того, в проекте предлагается отойти от правовой позиции, ранее сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 года № 16240/10. В указанном постановлении было установлено: если в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, содержалась просьба налогоплательщика об отмене решения налогового органа в целом, то досудебный порядок соблюден. То обстоятельство, что доводы налогоплательщика были приведены лишь в части эпизодов, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично. Тем не менее, в качестве одного из возможных вариантов в пункте 70 проекта предлагается исходить из того, что в таких ситуациях решение налогового органа может быть оспорено в суде только в той части, в отношении которой налогоплательщиком в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, были приведены доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Обжалование и сроки

В проекте также дается расширительное толкование пункта 5 статьи 101.2 НК РФ. Предлагается распространить обязательную досудебную процедуру обжалования, предусмотренную для решений о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, и на решения о привлечении лица к ответственности (об отказе в привлечении лица к ответственности) за налоговое правонарушение, о которых идет речь в статье 101.4 НК РФ. Другими словами, в случае принятия этого положения проекта требование об обязательном обжаловании решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе будет распространяться как на решения, вынесенные по итогам налоговой проверки, так и на решения, вынесенные по итогам иных мероприятий налогового контроля. В развитие этого положения судам будет предложено исходить из того, что решения налоговых органов, вынесенные по итогам мероприятий налогового контроля помимо налоговых проверок, вступают в силу по истечении 10 дней после их вручения лицу, в отношении которых они вынесены.

Поиск доказательств

Также предлагается дать новые ориентиры судебной практике в части подходов к формированию доказательственной базы по налоговым спорам. Проект предлагает исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств по налоговым спорам должен осуществляться как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора. При этом предполагается, что дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись, соответственно, налогоплательщику или налоговому органу на стадиях, предшествующих рассмотрению налогового спора в суде.

Представляется, что такое положение является существенным отходом от практики арбитражных судов, сложившейся к настоящему времени, в том числе, с учетом действующего в настоящее время пункта 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5.

Более того, такое предложение проекта не согласуется и с правовой позицией Конституционного суда (КС) РФ, сформулированной в определении от 12 июля 2006 года № 267-О, где применительно к вопросу о праве на налоговый вычет было отмечено: "Часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета". Тем не менее, в случае принятия такого положения проекта налогоплательщикам предстоит с особой аккуратностью подходить к формированию своей доказательственной базы по спорам с налоговыми органами.

Уровнем выше

Ряд положений проекта касаются рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе. Так, в проекте указано на отсутствие у вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу  налогоплательщика, права, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом. В то же время проект предполагает, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, но рассмотреть при этом материалы налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ и вынести новое решение.

В проекте также подтверждено, что вышестоящий налоговый орган, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, не может дополнительно увеличить сумму налогов, пени, санкций, предусмотренных обжалуемым решением. В то же время предлагается, что вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенные в обжалуемом решении основания взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.

На практике многие налогоплательщики сталкиваются с тем, что вышестоящие налоговые органы не соблюдают сроки рассмотрении апелляционных жалоб (один месяц с момента получения жалобы; указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней). В результате для налогоплательщика, своевременно принявшего меры к досудебному урегулированию налогового спора, оказывается неопределенным вопрос о возможности обращения в суд за защитой своих прав в такой ситуации.

В связи с этим авторы проекта предлагают, что лицо, подавшее апелляционную жалобу, вправе не только оспорить в суде бездействие вышестоящего налогового органа, но также и само не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. При этом в проекте сформулированы два альтернативных подхода к решению вопроса о соблюдении трехмесячного срока на обращение в суд при обжаловании такого решения налогового органа, не вступившего в силу.

Один из вариантов предполагает, что в такой ситуации налогоплательщик вправе обратиться в суд с момента истечения срока, установленного законом для рассмотрения его жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по его жалобе.

Второй вариант, изложенный в проекте в качестве альтернативного, предлагает исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться в течение трех месяцев с момента истечения срока для рассмотрения апелляционной жалобы либо в течение трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Подобная формулировка оставляет открытым вопрос о соблюдении налогоплательщиком срока на обращение в суд в ситуации, когда вышестоящий налоговый орган существенно нарушает сроки рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, в результате чего налогоплательщик обращается в суд в течение 3 месяцев после вынесения решения по жалобе вышестоящим налоговым органом, но за пределами трехмесячного срока, исчисленного с момента истечения срока рассмотрения апелляционной жалобы.

Итог

Таким образом, с принятием проекта в качестве постановления Пленума ВАС РФ для налогоплательщиков процедура досудебного урегулирования спора с налоговыми органам приобретет еще большее значение. При этом особое внимание необходимо будет уделить, в частности, вопросам содержания апелляционной жалобы, представления доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика, соблюдения сроков разрешения налоговых споров. Причем как в досудебном порядке, так и в арбитражных судах РФ.